文：广东风华高新科技股份有限公司 卢永余

摘 要：本文首先论述了作业成本法的必要性，其次分析了作业成本法难以在中小企业中进行推广应用的原因，并在此基础上提出中小型制造企业实施作业成本法的建议，最后以肇庆某压铸企业为例，论述了作业成本法在中小型制造企业中的具体应用。

关键词：中小型制造业；作业成本法；成本核算；成本管理

成本核算是指把一定时期内企业生产经营过程中所发生的费用，按其性质和发生地点，分类归集、汇总、核算，计算出该时期内生产经营费用发生总额和分别计算出每种产品的实际成本和单位成本的管理方法，一般有分批法、品种法、分类法、分步法、定额法、ABC 法（即作业成本法）等。成本管理是指企业在营运过程中对成本实施预测、决策、计划、控制、核算、分析和考核等一系列管理活动的总称，一般有变动成本法、标准成本法、目标成本法和作业成本法等。作业成本法既是一种成本核算的方法也是一种成本管理的方法，两者的口径是高度统一的，所以采用作业成本法进行成本核算及管理，在企业的成本管理过程中有着不可比拟的优势。

一、中小型制造企业实行作业成本法的必要性

由于传统的成本核算方法（指分批法、品种法、分类法、分步法等）存在着成本分配标准单一的特点，随着市场竞争的日渐激烈，其在企业的经营管理中所显出的不足越来越明显。而作业成本法作为迄今为止最准确的成本核算方法之一，在广大中小型制造企业中进行推广也就显得越来越重要，特别是对于间接成本占比较大、产品品种多、工艺流程较复杂的企业，更应当采用作业成本法，主要理由有如下三点。

（一）成本核算真实性的需要

传统的成本计算方法由于分配标准单一而导致成本数据严重不准确，往往会高估技术含量及工艺复杂程度低的产品的成本而低估技术含量和工艺复杂程度高产品的成本。而作业成本法因为是根据不同作业而进行不同方式的成本分配，与传统的成本核算方式相比，具有传统成本核算所没有的合理性与准确性，所以其所反映的产品成本更趋向于真实，更能如实地反映企业的经营状况，有利于企业做出正确的经营决策。

（二）产品合理定价的需要

随着市场经济的进一步发展和信息传递的加速，厂商之间的竞争变得越来越激烈，产品价格也变得越发透明，所以对成本误差的容纳程度也越来越低。传统的成本信息由于核算方式单一而造成的不完整甚至错误，极容易在对产品进行定价时做出错误的决定，可能会以低于产品真实成本的定价去进行销售，从而导致产品销售越多，企业效益越差的情况。而作业成本法因为准确性更高，更有助于企业选择合适报价及更合适的订单，使得企业既能保持市场的竞争力，又能满足对利润的需求。

（三）成本有效控制的需要

企业之间的竞争正在演变为成本的竞争，只有成本能够得到有效控制的企业，才能真正掌握市场的主动权。由于传统的成本核算方式与成本管理方法具有不一致性，计算出来的产品成本只能反映企业整体或大类的生产水平，难以提供直观、明确的数据作为成本管理的参考，影响了成本管理的效果。而作业成本法既是一种核算方法也是一种管理方法，数据口径一致，对于企业的成本管理来说更方便，更准确、更客观，更利于企业进行成本精细化管理。

二、中小型制造企业实施作业成本法的制约因素

虽然，作业成本法作为一项先进的成本管理方法，对企业的成本管理有着明显的管理优势，但在目前我国的中小型制造企业中，真正实行成本作业法的企业却只占少数，其原因主要包括以下三个方面：

（一）成本管理意识不强

企业管理层往往对财务知识掌握不深，虽然也知道成本管理的重要性，但却往往没有一个通透的理解，只能依赖财务人员的积极参与，但一般的财务人员又大多缺乏工作的主动性和敢于改革创新的精神，只愿按照企业既定的制度或公司的安排去执行，宁愿一直采用传统的成本核算方法，也不会主动求变采用效果更好的作业成本法。

（二）对作业成本法知识的掌握不够透彻

由于作业成本法的核算较为复杂，对软硬件及人才的要求较高，而众多的教材也仅仅只是从理论上对作业成本法做了讲解并辅以简单的例子，导致大多数基层财务人员对其理论理解不透，技术掌握不精，从而不想也不敢采用作业成本法。

（三）对作业成本法的实施条件和运行效果存在认知与评判误区

由于作业成本法需要的原始资料不易获取，成本管理人员要想得到有效的成本数据等信息，便需要付出巨大的工作量，而在一般人的认知之中，作业成本法必须依赖强大硬件和完善的信息系统的支持方能正常运行，这就必须增大企业的资金投入，也就增加了该方法的使用成本，这些额外的实施成本以及实施过程中将可能要面对的种种困难和实施后未能准确预期的管理效益，往往会让企业管理者及成本管理人员对是否实施作业成本法形成顾虑，导致作业成本法难以推广。

三、中小型制造企业实行作业成本法的建议

（一）加强全员成本管理意识

首先财务人员的成本管理意识便应加强，并利用自身知识向公司全体员工予以推广，同时积极争取公司领导的全面支持。实施作业成本法不是一项简单的工作，不是凭财务一个部门便能完全做好的事情，而必须要获取公司领导层的信任与支持，还必须得到相关部门的通力配合，工作才有可能顺利地开展。

（二）加大对财务人员的培训力度，提高财务人员的水平

财务人员是作业成本法的直接实施者，对是否能够有效实施具有关键作用，作业成本法相对传统成本核算方法而言更为复杂，所以提高财务人员的业务水平便显得极为重要。

（三）消除对作业成本法的认识误区

消除作业成本法必须依赖强大软硬件支持方能实施的误区，敢于实践。实际上作业成本法并不需要完全依赖强大的硬件和软件支持，而只需要充分利用好企业现有的资源，例如财务软件和EXCEL的配合，便可以基本达到作业成本法的管理效果，且操作也并不复杂，容易实施。当然有条件的企业可以尝试提升硬件及软件的自动化水平，升级具有数据接口功能的生产设备方便直接连接电脑进行实时监控和数据采集、开发专门的作业成本管理系统进行成本数据的处理运算等，实施效果肯定将更明显，但对于一般企业而言，这却不是必需的。

四、作业成本法在肇庆某压铸企业的实际应用

（一）应用背景

肇庆某压铸企业为一年营业额约 3 亿元的中型企业，主要生产梯级、汽车配件和通讯件等铝合金压铸件，产品种类繁多，工艺流程各不相同。之前一直是按车间进行较简单的分步核算，而且因为材料成本占产品总成本的比重较大，所以对于人工及制造费用均统一按产品的重量进行成本分配。很明显，这种成本分配方式未考虑到工艺流程的复杂程度和产品实际耗费的差异，必然引致成本的严重失真，对公司的成本管控和经营管理都极为不利。所以经过考量，公司财务部门考虑在保持原用财务核算软件（用友U8.7）不变，不增加软硬件投入的情况下，利用电子表格（EXCEL）配合进行作业式成本核算，并以此数据作为成本管理的参考。财务部门将当前的成本管理现状及对公司成本管理的制约情况，向公司领导作了系统的分析，争取到公司领导对变更成本核算方法的支持，并通过成本管理会议向各相关人员作了工作传达，得到了大家的一致认同和配合，令作业成本法得以顺利实施。经过一段时间的运行及逐步完善，取得了不错的效果。

（二）具体实施

（1）划分作业。该企业主要分熔炼、压铸和后加工三个车间。熔炼车间的工艺较为简单，可以单独作为一项作业管理；压铸车间的工艺流程也不复杂，但对于不同规格的压铸机台而言，其物料的消耗却差异很大，所以在这一工序按照不同机台进行了作业划分；后加工车间的工序较为复杂，考虑到不同产品的工艺流程以及各工序的消耗均有所不同，所以便按工序的不同划分为打水口、矫形、机加工、喷砂、手挫、清洗、喷涂、喷边、烘干、磨面/打磨、抛光、装配、包装、外协等各项作业。其中机加工工序还再进一步细分为钻、铣、镗几项不同作业。

（2）费用整理归集。材料及各项物料消耗主要根据财务软件供应链模块中的数据进行采集分类，对物料出库数据按不同车间、不同作业进行汇总，另外对于某些产品专用的物料还需按不同产品进行单独分类；电力消耗主要集中在熔炼、压铸、喷涂（边）几道工序，采用按不同作业分别单独安装电能表的方式来进行数据采集；人工费用则是通过车间统计部门和人资部门提供的数据进行划分；折旧等其他费用也按相应标准进行划分至不同作业。

（3）确定成本动因。经分析，熔炼作业的消耗主要跟所熔炼的铝合金重量相关，所以其费用可以按材料重量进行分配；压铸作业按压铸次数进行分配；打水口、矫形、手挫、清洗等几项作业的费用主要是人工费用，所以按人工工时进行分配；机加工、磨面/打磨、抛光、烘干几项作业其作业关联性主要是跟机器工时相关，所以按机器工时分配费用；喷涂和喷边作业稍特殊一点，其所耗用的材料跟所喷涂的面积相关，所以物料耗用按产品喷涂面积进行分配，而电费、折旧和人工等其他费用则另外按机器工时进行分配；喷砂作业虽然物料耗用也较大，但物料的消耗基本上跟操作时间成正比例关系，所以该作业以人工工时进行分配；装配和包装作业也有其特点，其物料消耗需要根据BOM 表的装配要求按直接材料性质分别归集到各产品当中，而除此之外的其他费用就按人工工时进行分配；对于外协则最为简单，直接按照结算单价进行分配。

（4）费用分配与成本计算。根据以上不同的成本动因就可以将归集的费用分配到各项作业中的不同产品里了，最后只需要再按各产品所消耗的作业情况，将其汇总便可得到该产品的生产成本。由于该压铸企业并没有相关的作业成本管理系统，所用财务软件也仅有总账和供应链的功能，以上的费用分类和成本分配只能利用电子表格系统进行处理，虽然计算内容有点繁杂，但只要一次性设置好表格和公式，处理起来也是相当方便，人工所需要处理的部分仅仅就只是原始数据的归集和录入而已。虽然由于受到某些客观原因的影响，费用的归集不能百分百分类准确，但相对之前的成本核算方式，准确度已大大提升。以上成本核算方法经过一段时间的运行，取得了不错的效果，首先通过作业成本法的核算，能更细致地了解到各作业的成本情况，而且通过不同时期的对比，还能及早发现成本异常的原因并加以改进；另外，通过作业成本法计算出来的数据，也发现了一些产品的销售单价明显比产品成本要低，所以及时对该部分产品的工艺流程和销售单价做了调整，防止企业利益受损。还有，通过不同压铸机台的成本对比，还可以有选择地根据订单情况选择不同的机台进行生产，提升了设备的利用效率。

五、结语

随着社会的不断进步和发展，以及社会竞争的日益激烈，先进的成本管理方法是每个企业必不可少的一部分，作业成本法作为一种先进的管理和成本控制方法，它令成本计算更加准确，能为企业的生产、经营和决策提供更好的服务，因此以作业成本法取代传统成本法将会是趋势所在，建议有条件的中小型制造企业不妨尝试采用。